Konzernrechnungslegung – Kapitel 7.1

Aufwands- und Ertragskonsolidierung – Grundlagen

Ein wenig haben wir uns schon mit der Auftrags- und Ertragskonsolidierung im Zusammenhang mit der Eliminierung von Zwischenergebnissen beschäftigt. Im nächsten Kapitel werden wir uns mit weiteren Fällen beschäftigen. Nachstehend geht es um die Wiederholung buchhalterischer Grundlagen, die in der universitären Praxis leider immer wieder zu Verständnis- und Anwendungsschwierigkeiten führen.

Zu betrachten sind die Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf die Bilanz und auf die Gewinn- und Verlustrechnung. Dabei ist zu berücksichtigen, dass es die GuV in zwei „Ausführungen“ gibt, vgl. § 275 Abs. 2 (Gesamtkostenverfahren) und Abs. 3 (Umsatzkostenverfahren). Da der Konzernabschluss so aussehen soll, wie ein fiktiv einheitliches Unternehmen, kann man nur dann zu einem zutreffenden Ausweis im Konzernabschluss kommen, wenn bekannt ist, wie die Geschäftsvorfälle in einem EINZEL-Abschluss auszuweisen wären! Daher sind die in dem vorliegenden Kapitel erläuterten Grundlagen so wichtig!

Starten wir mit einem einfachen Beispiel: Welche Auswirkungen auf Bilanz und/oder GuV hat der Erwerb von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens? Dabei ist davon auszugehen, dass der Kauf gegen Banküberweisung erfolgt.

Der Kauf von Vermögensgegenständen führt zu einem Zugang auf der Aktivseite der Bilanz, in der Höhe der Anschaffungskosten verlassen finanzielle Mittel die Aktivseite; man spricht in diesem Fall von einem Aktivtausch. Wäre der Kauf auf Ziel erfolgt, würde man von einer Bilanzverlängerung sprechen, weil auf der Passivseite in Höhe der Anschaffungskosten Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen auszuweisen wären.

Was so trivial klingt, ist in der universitären Praxis leider gar nicht immer so. Merke: Die Gewinn- und Verlustrechnung wird bei einem Kauf von Vermögensgegenständen NIEMALS berührt. Kaufen führt ja auch noch nicht zu einem Gewinn oder Verlust! Dabei ist es unerheblich, ob Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe erworben wurden, um damit einen Herstellungsprozess zu starten oder ob Handelsware erworben wurde, die später weiterverkauft werden soll, ohne sie zu bearbeiten. Es ist auch unerheblich, ob das Gesamtkostenverfahren (kurz GKV) oder das Umsatzkostenverfahren (kurz UKV) angewandt wird.

Vielleicht erinnert man sich noch an ein Wareneinkaufskonto? Hier wäre jeder Einkauf auf der Soll-Seite erfasst worden. Wenn aber bis zum Bilanzstichtag nichts mit den eingekauften Waren passiert, dann ist auf der Habenseite der Endbestand in gleicher Höhe einzutragen. Der Abschluss dieses Wareneinkaufskontos führt NIEMALS dazu, dass in der Gewinn- und Verlustrechnung etwas ausgewiesen wird.

Entwickeln wir das Beispiel weiter: Nunmehr soll – um es besser zu trennen – im nächsten Geschäftsjahr mit den erworbenen Vermögensgegenständen etwas gemacht werden. Hier ist es nun wichtig zwei Fälle zu unterscheiden: Es wird etwas hergestellt oder es wird nur Handel betrieben.

Starten wir mit dem Fall, dass im nächsten Jahr etwas hergestellt wird. Um die Effekte besser zu trennen, gehen wir wieder davon aus, dass der Herstellungsprozess in diesem Jahr zwar abgeschlossen wird, ein Verkauf dieser (fertigen) Erzeugnisse jedoch erst im nächsten Jahr erfolgt.

Wie wirkt sich der Herstellungsprozess nun in diesem Jahr aus? Fangen wir mit der Bilanz an. Dazu sehen wir zunächst in die Gliederung des § 266 HGB:

Unter Umlaufvermögen findet sich dort die Gliederung der Vorräte:

„1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe
2. unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen
3. fertige Erzeugnisse und Waren
4. geleistete Anzahlungen“

In der vorstehenden Gliederung wird klar zwischen den Posten 1., 2. und 3. unterschieden. Bei Posten 3 fällt auf, dass zwischen „fertige Erzeugnisse“ und „Waren“ unterschieden wird, wenn diese auch nicht getrennt auszuweisen sind. Erzeugnisse sind dabei immer das Ergebnis eines Herstellungsprozesses, während Waren keinem Herstellungsprozess unterlegen haben, sondern lediglich angeschafft wurden.

Durch den Herstellungsprozess sind Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe verbraucht worden und aus der Position 1 abgegangen, und entsprechend der Ermittlung der Herstellungskosten in die Position 3 „fertige Erzeugnisse“ eingegangen. Daneben werden weitere Herstellungskostenbestandteile eingeflossen sein, die nicht Materialkostencharakter haben und daher nicht unter den Vorräten auszuweisen waren.

Welche Auswirkungen ergeben sich nun in der Gewinn- und Verlustrechnung? Da wir hier von einem Herstellungsprozess ausgehen, ist die Wahl zwischen GKV und UKV entscheidend. Während der Herstellungsprozess (es ist annahmegemäß in diesem Jahr ja noch nichts verkauft worden!) im UKV grundsätzlich gar nicht abgebildet wird, werden die gesamten Kosten des Herstellungsprozesses, obwohl noch nicht verkauft wurde, im GKV abgebildet (daher kommt auch der Name des Verfahrens). Neben den Materialaufwendungen werden daher auch Personalaufwendungen, Abschreibungen und sonstige betriebliche Aufwendungen berührt werden, vgl. dazu das Herstellungskostenschema in § 255 Abs. 2 HGB.

Würde nun kein Ausgleich vorgenommen, würde die GuV durch die entsprechenden Aufwendungen belastet und ceteris paribus würde ein Verlust ausgewiesen. Dies soll zumindest bei einem Ansatz der vollständigen Herstellungskosten (Vollkostenansatz) grundsätzlich vermieden werden. Aber wie wird dieser Ausgleich hergestellt?

Schauen wir auch dazu in das HGB, in § 275 Abs. 2:

„2. Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen
3. andere aktivierte Eigenleistungen“

Wichtig ist, dass der Posten 2 des GKV ausdrücklich nur von ERZEUGNISSEN und nicht von Waren spricht! Wie weiter oben beschrieben führt der Einkauf von Waren ohne den Start eines Herstellungsprozesses zu KEINER Berührung der Gewinn- und Verlustrechnung! Es werden also z.B. keine Materialauwendungen (Posten Nr. 5 des KGV) ausgewiesen und entsprechend in gleicher Höhe ein Posten Nr. 2 „Erhöhung des Bestands“!

In unserem Fall erfolgt der Ausgleich durch den Posten Nr. 2 „Erhöhung … des Bestands an fertigen .. Erzeugnissen“
Zu diesem Zweck ist tatsächlich eine Inventur der Erzeugnisse vorzunehmen; haben diese zugenommen im Vergleich zum Vorjahr, spricht man von einer Erhöhung. Sind diese geringer geworden, dann spricht man von einer Verminderung. Da hier alle Erzeugnisse zusammen betrachtet werden, ergibt sich immer ein eindeutiges Ergebnis.

Warum kommt nicht der Posten 3 zum Einsatz? Auch hier würde es sich um einen Ertrag handeln, der die ausgewiesenen Aufwendungen ergebnismäßig neutralisieren würde. Das ist richtig. Aber dieser Posten in vorgesehen für die „anderen“ Fälle, also wo es nicht um Erzeugnisse geht. Was könnte das sein? Erzeugnisse gehören, wie wir gesehen haben, zu den Vorräten, diese wiederum gehören zum Umlaufvermögen. Werden also Vermögensgegenstände hergestellt, die nicht zum Umlaufvermögen gehören, also nicht weiterveräußert werden sollen, dann kommt ja nur das Anlagevermögen, also die Nutzung für eigene Zwecke, in Betracht. In diesen Fällen erfolgt der Ausgleich durch den Posten Nr. 3!

Setzen wir den Fall der Herstellung im nächsten Jahr fort: Werden die Erzeugnisse nun verkauft und erfolgt in diesem Jahr keine neue Herstellung von Erzeugnissen mehr, dann stellt sich die Frage, was in Bilanz und GuV passiert.

Die Bilanz ist schnell abgehandelt: Die Erzeugnisse gehen raus, da sie verkauft wurden, Geld kommt in die Bilanz hinein, entweder in die Bank oder durch Erhöhung der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen.

Da durch den Verkauf der Erzeugnisse potentiell Gewinn oder Verlust erzielt werden kann, muss dieser Verkauf natürlich in der GuV erfasst werden. Zum einen ist das der Umsatzerlös. Welche Aufwandsposition steht dem Umsatzerlös aber entgegen, um unter dem Strich den zutreffenden Ergebnisausweis zu erreichen?

Da in diesem Jahr nichts hergestellt wurde, sondern nur Erzeugnisse aus dem Vorjahr verkauft wurden, wäre ein Ausweis von Materialaufwendungen falsch. Aber welche Position kommt dann zum Einsatz? Richtig, die Erzeugnisse haben sich ja gegenüber dem Vorjahr reduziert, also kommt der Posten Nr. 2, nun aber mit umgekehrtem Vorzeichen zum Einsatz: „Verminderung des Bestands an fertigen .. Erzeugnissen“. Der Posten wird dabei in der Bilanzierungspraxis in der Regel nicht umbenannt, sondern der Betrag wir mit einem negativen Vorzeichen versehen.

Wird nicht das GKV verwendet, sondern das UKV, dann wird erst im Jahr des Verkaufs die GuV berührt. Neben der Umsatzbuchung, die identisch mit dem GKV ist, erfolgt der Ausweis des Posten Nr. 2 des UKV, der heißt: „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“. In unserem Fall der Herstellung passt diese Bezeichnung wunderbar!

Vorstehend haben wir den Fall einer Herstellung besprochen. Wie ändern sich die Effekte auf die Bilanz im Fall eines Handels mit Waren?

Im ersten Jahr hatten wir ja Vermögensgegenstände eingekauft. Sollen diese gehandelt werden, so werden diese nicht als Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe ausgewiesen, sondern unter Posten 3 „fertige Erzeugnisse und Waren“.

Wenn nun im nächsten Jahr diese Waren verkauft werden, wie wirkt sich das auf Bilanz und GuV aus?

In der Bilanz gehen die Waren raus und statt dessen Geld rein. Das ist einfach. Aber was ist mit der GuV?

Diese wird nun im Jahr des Verkaufs der Waren berührt, und zwar unabhängig davon, ob das GKV oder das UKV angewendet wird. Der Posten wäre nach dem GKV Nr. 5 „Materialaufwand“, genauer gesagt 5 a) „Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren“. Wird das UKV angewendet, kommt Posten Nr. 2 zum „Einsatz“, der in diesem Fall nicht ganz passend mit „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“ bezeichnet ist.

Abschließend: Es sind jeweils zwei Unterscheidungen zu treffen: Erfolgt die Abbildung in der GuV nach dem GKV oder nach dem UKV? Und geht es um einen Herstellungsprozess oder einen reinen Handelsprozess? Nur wenn man diese Unterscheidungen befolgt, kommt man zu einem richtigen Ausweis in der GuV. Und wenn man nicht weiß, wie das in einem Einzelabschluss dargestellt wird, dann weiß man auch nicht, wie das Ergebnis nach Konsolidierung für Zwecke der Ableitung eines Konzernabschlusses sein muss!