Konzernrechnungslegung – Kapitel 7.2.1

Aufwands- und Ertragskonsolidierung – Innenumsätze Teil 1

In den nachfolgenden Beispielen wollen wir die Grundlagen des vorangegangenen Kapitels nun auf konkrete Beispiele anwenden.

Es hat sich bewährt, sich für die Aufgabe einer Skizze zu bedienen, die wie folgt aussehen kann:

Bei X und Y handelt es sich um außerhalb des (grünen) Konsolidierungskreises stehende Unternehmen. A und B sind Unternehmen im Konsolidierungskreis. A bezieht dabei Vermögensgegenstände von X und liefert diese ohne oder nach Bearbeitung an B. B verkauft diese an das nicht zum Konsolidierungskreis gehörende Unternehmen Y.

Bei jeder Aufgabe sind auf folgende Aspekte zu achten:

1. Startet A mit den von X gekauften Gegenständen einen Herstellungsprozess oder handelt A damit nur und verkauft diese ohne einen Herstellungsprozess weiter an B?

2: Verkauft A die Vermögensgegenstände ganz oder teilweise in der gleichen Periode, in welcher A die Vermögensgegenstände von X erworben hat, an B weiter oder erst ganz oder teilweise in der nächsten Periode?

3: Wann verkauft B die Vermögensgegenstände an Y ganz oder teilweise weiter?

4. Wird die Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkosten- oder nach dem Umsatzkostenverfahren aufgestellt?

5. Entstehende Zwischengewinne bei der Veräußerung von A an B?

6. Entsteht ein Gewinn bei der Veräußerung von B an Y?

Die Umsätze und (Zwischen)gewinne könnte man an die Pfeile schreiben, dann hat man für die Lösung der Aufgabe die Zahlen schon vorbereitet.

Beispiel 1: A kauft im Jahr 1 Vermögensgegenstände von X zum Preis von 500 und verkauft diese als Handelsware (also ohne einen Produktionsprozess zu starten) zum Preis von 700 an B weiter. B möchte diese Handelsware im Jahr 2 an Y verkaufen, hat diese Handelsware aber zum Ende des Jahres 1 noch vollständig auf Lager. Die Gewinn- und Verlustrechnung soll nach dem Gesamtkostenverfahren aufgestellt werden.

Lösung zu Beispiel 1:
Die Skizze zu diesem Beispiel könnte wie folgt aussehen:

Nun muss man die Frage beantworten, was aus Sicht des aus A und B bestehenden KONZERNS geschehen ist. Die Antwort heißt: Der Konzern hat von X Handelsware eingekauft. Die Gewinn- und Verlustrechnung wird durch diesen Vorgang (siehe Grundlagenwissen!) NICHT berührt. Dabei spielt es keine Rolle, ob die GuV nach dem Gesamtkosten- oder dem Umsatzkostenverfahren erstellt wird. In BEIDEN Fällen wird die GuV durch den Anschaffungsvorgang nicht berührt.

Nachdem klar ist, wie die Konzern-GuV aussehen muss (sie darf NICHT berührt werden!), können wir uns die Gewinn- und Verlustrechnungen von A und B ansehen und daraus nach dem schon bekannten Schema die Konzern-GuV ableiten.

Das Schema nach dem Gesamtkostenverfahren sieht wie folgt aus:

Nachstehend soll zunächst die Spalte „GuV A“ ausgefüllt werden.

Die Anschaffung der Vermögensgegenstände durch A von X führt noch NICHT zu einer Erfassung in der Gewinn- und Verlustrechnung. Wir betrachten aber die GuV von A am Ende des Jahre 1. Innerhalb des Jahres 1 hat A die Vermögensgegenstände als Handelsware an B weiterveräußert. Nun wird die GuV von A berührt. Es wird der Umsatz gezeigt und der entsprechende Materialeinsatz (genau genommen Position Nr. 5 b) des in § 275 Abs. 2 HGB geregelten Gesamtkostenverfahrens mit der genauen Bezeichnung „Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren“). Aus Platzgründen wird hier nur die Überschrift zu diesem Unterposten b) genannt.

Als nächstes soll die Spalte „GuV B“ betrachtet werden.

Aus der Perspektive von B ist im Jahr 1 folgendes passiert: Es wurden Vermögensgegenstände eingekauft, die als Handelsware, d.h. also ohne die Aufnahme eines Herstellungsprozesses im Folgejahr 2 weiterverkauft werden soll. Im Jahr 1 ist aber aus Sicht von B noch nichts passiert. Daher kommt es hier nur zu einem Aktivtausch: Handelsware geht in die Bilanz von B, Geld geht raus aus der Bilanz von B. Die Gewinn- und Verlustrechnung von B wird also NICHT berührt!

Der Summenabschluss sieht also wie folgt aus:

Wir haben ja schon eingangs zu diesem Beispiel erarbeitet, dass die Konzern-GuV durch das betrachtete Beispiel überhaupt nicht berührt werden darf – aus Konzernsicht stellt sich die Situation also genau dar wie aus Sicht von B.

Man könnte also als nächsten Schritt zunächst die Konsolidierungsbuchungen weglassen und die Konzern-GuV erfassen; hier kommen nur Striche hin, um deutlich zu machen, dass sie gar nicht berührt wird. Natürlich kann man die Felder auch freilassen oder eine Null eintragen. Auf eine Visualisierung wird nachstehend verzichtet, so dass als letzter Teil der Lösung nun die Konsolidierungsbuchungen eingetragen werden.

Die vorstehende in rot vorgenommene Eintragung haben wir schon einmal im Zusammenhang mit dem Kapital der Zwischenergebniseliminierung besprochen. Die Zeile „Jahresergebnis“ ist ein rechnerische Saldo aus den Umsatzerlösen abzgl. dem Materialaufwand. Dieser Saldo ergibt sich von selbst und wird nicht eigenständig bebucht.

Tatsächlich geht der Buchungssatz natürlich auf, weil die 200 in die vorstehend nicht abgebildete Bilanz gebucht werden. Einmalig soll nachstehend die GuV um die Bilanz ergänzt werden, um den Zusammenhang noch einmal zu verdeutlichen:

Das Beispiel soll nun wie folgt fortgesetzt werden: B verkauft im Jahr 2 die Handelswaren für 850 an Y.

Die Skizze zu Fortsetzung des Beispiels könnte wie folgt aussehen:

Entscheidend sind die orange unterlegten Felder, weil hier die Einkaufspreise bzw. Umsatzerlöse gezeigt werden, die an den „Grenzen“ des Konsolidierungskreises stattfinden. Da die „Fiktion der rechtlichen Einheit“ die Unternehmen A und B ja zusammen betrachtet, ist entscheidend, was an den „Grenzen“ des Konsolidierungskreises stattfindet: Der Konzern hat im Jahr 1 für 500 eingekauft und im Jahr 2 für 850 verkauft. Dabei handelt es sich um Handelsware, daher wird die GuV des Konzerns erst im Jahr 2 berührt. Der Gewinn beläuft sich auf 850 abzgl. 500 = 350.

Wie wird das nun in dem gewohnten Konsolidierungsschema dargestellt?

Starten wir zunächst mit dem Summenabschluss, also noch vor Konsolidierungen!

Die GuV von A wird nicht berührt, weil A ja im Jahr 2 überhaupt nichts mehr macht. Die GuV von B wird nun berührt, weil B im Jahr 2 einen Umsatz vornimmt. Die Darstellung in der GuV von B entspricht der Darstellung im Jahr 1 in der GuV von A, wie das nachstehende Bild zeigt:

Zwar sind zum Bilanzstichtag keine Vorräte mehr vorhanden, welche Zwischengewinne ausweisen. Dennoch muss in Umsetzung der Fiktion der rechtlichen Einheit eine Korrektur vorgenommen werden. In der vorstehend wiedergegebenen Skizze wurde schon abgeleitet, wie die Konzern-GuV aussehen muss. Zusammen mit den ergänzenden Konsolidierungen ergibt sich somit das folgende Bild:

Wichtig ist das Zusammenspiel der beiden Jahre in dem vorangehend behandelten Beispiel: Der Eliminierung der Zwischengewinne im Jahr 1 folgt im Jahr 2 deren REALISIERUNG.

Modifiziert man das Beispiel und lässt B die Handelsware unter sonst unveränderten Preisen bereits im Jahr 1 an Y verkaufen, so stellt sich das Schema wie folgt dar:

Wie wäre das vorstehende Beispiel nach dem Umsatzkostenverfahren zu behandeln? Sofern nur Handelsware vorhanden ist, unterscheiden sich GKV und UKV nicht! Nur die Bezeichnung des Postens „Materialaufwand“ wäre durch die Bezeichnung „Herstellungskosten …“ (Posten Nr. 2 des UKV gem. § 275 Abs. 3 HGB) zu ersetzen! Materielle Unterschiede ergeben sich nur, sofern ein Herstellungsprozess eine Rolle spielt. Das Beispiel im nächsten Kapitel wird das zeigen!