Konzernrechnungslegung – Kapitel 7.2.2

Aufwands- und Ertragskonsolidierung – Innenumsätze Teil 2

Beispiel 2: Basierend auf den Zahlen im Beispiel 1 im vorangegangenen Kapitel wollen wir nun davon ausgehen, dass A die von X erworbenen Vermögensgegenstände (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe) einem Herstellungsprozess unterzieht und an B Erzeugnisse statt Handelswaren veräußert. Über die RHB hinausgehende Herstellungskosten sollen nicht anfallen. Die GuV soll nach dem Gesamtkostenverfahren aufgestellt werden. Auf die Darstellung nach dem Umsatzkostenverfahren wird verzichtet, weil dieses zu den gleichen Ergebnissen wie im vorangegangen behandelten Teil 1 führt!

Die Summen-GuV stellt sich am Ende des Jahres 1 genauso dar wie in dem im vorangegangenen Teil 1 behandelten Fall der Handelsware:

Weil nun aus Sicht des Konzerns ein Herstellungsprozess stattgefunden hat, darf die Konzern-GuV in dem Beispiel 2 nun nicht mehr „leer“ bleiben: Nach der Idee des Gesamtkostenverfahrens ist der Herstellungsprozess in der GuV zu zeigen, auch wenn noch kein Umsatz stattgefunden hat.

Wie in den Grundlagen ausgeführt, wird also der Materialaufwand auch in der Konzern-GuV gezeigt. Damit die Konzern-GuV aber keinen Auftrag tragen muss (sonst würde ein Jahresfehlbetrag in Höhe des Materialaufwandes gezeigt werden müssen), gibt es den Posten Nr. 2 des GKV (§ 275 Abs. 2 HGB): „Erhöhung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen“!

Danach stellt sich die Konzern-GuV einschließlich der Konsolidierungsbuchung wie folgt dar:

Bei der vorstehend genannten Zeile „Veränderung Bestand“ handelt es sich um eine Bestandserhöhung; man könnte dies noch durch ein Pluszeichen vor der 500 verdeutlichen.

Man kann die Buchung auch in zwei Schritte zerlegen: Umgliederung des (Innen)Umsatzes in die Bestandserhöhung und anschließend Eliminierung des Zwischengewinns mit Hilfe der „technischen Buchung“ in der Zeile Jahresergebnis (statt in den Beständen von B, die um 200 zu hoch ausgewiesen werden).

Bei der Fortsetzung des Beispieles 2 um das Jahr 2 stellt sich die GuV A wie im Beispiel 1 mit der Handelsware wieder als unberührt dar. Die GuV B ist unverändert zum Beispiel 1. Allerdings ändert sich die Darstellung in der Konzern-GuV: Wurde im Beispiel 1 nun aus Konzernsicht erstmals ein Materialaufwand gezeigt, so hat sich beim Fall „Herstellungskosten“ bzw. „Erzeugnisse“ die Situation geändert:

Bereits im Jahr 1 zeigt die Konzern-GuV die Materialaufwendungen aus dem Herstellungsprozess. Ausgeglichen wurden der Aufwand durch die Ertragsbuchung „Erhöhung des Bestands“. Im Jahr 2 dürfen die Materialaufwendungen also nicht ein zweites Mal gezeigt werden, dennoch muss den Umsatzerlösen ein Aufwand gegenübergestellt werden: Das ist in diesem Fall der Posten „Veränderung Bestand“, und zwar diesmal ein Aufwand aus einer Verringerung des Bestands!

Die Darstellung im gesamten Schema ist dann wie folgt:

In der Praxis werden sich natürlich die Geschäftsvorfälle kumulieren; es ist unrealistisch, dass A im Jahr 2 keinerlei Herstellung mehr vornimmt; ebenso ist es unrealistisch, dass B sämtliche von A erworbenen Handelswaren im gleichen Jahr verkauft. Diese realitätsnäheren Fälle lassen sich jedoch mit dem in diesem Kapital gewonnenen Kenntnissen lösen.

Das soll nachstehend durch ein weiteres Beispiel gezeigt werden; auf detaillierte Erläuterungen wird hier verzichtet:

Beispiel 3:
In Jahr 1 erwirbt A Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (RHB) von X mit Anschaffungskosten von 500. Diese werden vollständig in einem Herstellungsprozess vollständig zu Erzeugnissen verarbeitet; weitere Herstellungskosten als der vollständige Verbrauch der erworbenen RHB sollen nicht anfallen. 80% der Erzeugnisse werden an B zu einem Preis von 550 verkauft. B verkauft die Hälfte dieser Erzeugnisse an Y zu einem Preis von 420. Die nicht verkauften Vermögensgegenstände bleiben bei A und B auf Lager.

In Jahr 2 erwirbt A weitere RHB von X mit Anschaffungskosten von 600. Diese werden vollständig zu Erzeugnissen verarbeitet; weitere Herstellungskosten fallen auch im Jahr 2 nicht an. 50% der in diesem Jahr hergestellten Erzeugnisse werden an B zu einem Preis von 480 verkauft. Der nicht verkaufte Teil bleibt bei A auf Lager. B verkauft von den von A im Jahr 1 und Jahr 2 erworbenen noch vorhandenen Erzeugnissen die Hälfte an Y zu einem Preis von 1.000. Die übrigen Vermögensgegenstände bleiben auf Lager.

Hier lohnt sich auf jeden Fall das Anlegen einer Skizze, um nicht den Überblick zu verlieren. Die Skizze für das Jahr 1 sieht wie folgt aus:

Die vorstehend orange unterlegten Felder stellen die Materialaufwendungen des Konzerns (500) sowie die (Außen)Umsatzerlöse des Konzerns (420) dar. Diese beiden Zahlen müssen sich auf jeden Fall in der Konzern-GuV wiederfinden. Warum? Weil der Konzern einen Herstellungsprozess vorgenommen hat, dazu genügt, dass A als Teil des Konzern etwas hergestellt hat. Nach dem Gesamtkostenverfahren wird daher immer der Herstellungsprozess gezeigt: Alle Aufwendungen, die für die Herstellung eingesetzt werden, sind auf jeden Fall zu zeigen, unabhängig davon, wieviel von den hergestellten Erzeugnissen aus Konzernsicht an Dritte verkauft worden sind. Wenn ein Teil verkauft wurde, verringert sich entsprechend der als Erhöhung des Bestands an Erzeugnissen auszuweisende Korrekturposten.

Zum Ende des Jahres 1 verfügt der Konzern noch über Bestände an Erzeugnissen. Diese Bestände finden sich an zwei Orten: Bei A (hier ohne Zwischengewinne) und bei B (mit Zwischengewinnen):

A hat nur 80% seiner Erzeugnisse verkauft, also 20% behalten, das ist der Bestand bei A in Höhe von 100. Da das Gesamtkostenverfahren angewendet wird, weist A die Erhöhung des Bestands an Erzeugnissen bereits in seiner GuV aus. Diese Erhöhung ist insofern auch in die Konzern-GuV zu übernehmen.

Auch B hat nicht alle von A zum Handeln erworbenen Erzeugnisse verkauft, sondern nur die Hälfte. B weist daher in seiner Bilanz (wir erinnern uns: solange die erworbenen Erzeugnisse noch nicht weiterverkauft wurden, werden diese noch nicht in der GuV erfasst!) einen Bestand von 275 aus, der allerdings in Höhe von 50% des beim Verkauf von A an B erzielten Zwischengewinns noch unrealisierte Zwischengewinne enthält. Der Bestand wäre also aus Konzernsicht mit 200 zu bewerten.

Bei dem sich bei B befindlichen Bestand an Vermögensgegenständen handelt es sich aus Konzernsicht um Erzeugnisse des Jahres 1! Von daher sind diese aus KONZERNSICHT in die Konzern-GuV als Erhöhung des Bestands aufzunehmen.

Die Bestandserhöhung aus Konzernsicht setzt sich daher zusammen aus dem bei A ohne Zwischengewinne lagernden Bestand von 100 und um den um den Zwischengewinn bereinigten bei B lagernden Bestand in Höhe von 200.

Der Materialeinsatz beim Verkauf an Y bezieht sich aus Konzernsicht auf 200 der Materialaufwendungen (80% wurden von A an B verkauft, davon hat B die Hälfte an Dritte verkauft, das sind 80 % / 2 = 40%, die gesamten Herstellungskosten betrugen 500, davon 40% sind 200).

Entsprechend ist der Gewinn aus Konzernsicht wie folgt zu ermitteln: Umsatzerlöse 420 abzgl. 200 Materialaufwand = 220 Konzerngewinn.

Die Darstellung im üblichen Schema für das Jahr 1 zeigt das folgende Bild:

Die Skizze für das Jahr 2 sieht wie folgt aus: Die Darstellung wird komplexer, weil nunmehr auch die Bestände des Vorjahres mit berücksichtigt werden müssen: (und man könnte noch mehr in die Skizze hineinschreiben, von daher soll die nachstehende Skizze nur eine Inspiration darstellen!)

In dem üblichen Konsolidierungsschema stellen sich die Geschäftsvorfälle des Jahres 2 wie folgt dar:

Die Ableitung der Einzel-GuV für A und B stellt grundsätzlich keine besondere Schwierigkeit dar.

Die GuV A ist einfach und vergleichbar mit Jahr 1.

Bei der GuV B ergeben sich besondere Anforderungen bei der Ableitung des Materialaufwandes: Nach der Sachverhaltsangabe wird die Hälfte der im Jahr 2 erworbenen Vermögensgegenstände weiterveräußert, da diese zu einem Umsatz von 480 eingekauft wurden, ist der Materialaufwand insofern 50% davon, das sind 240. Außerdem wird aus den im Vorjahr verbliebenen Vorräten in Höhe von 275 die Hälfte verkauft und „wandert“ somit (erstmals) in die GuV, und da in den Materialaufwand, das sind 275 x 50% = 137,50. Addiert ergibt das: 240 + 137,50 = 377,50. Das Jahresergebnis bei B ist dann der Saldo aus Umsatzerlösen und Materialaufwendungen.

Sieht man die sich die Konzern-GuV an, dann sind die beiden Zahlen, die in der Skizze orange gekennzeichnet sind, unproblematisch: Der Außenumsatz von 1.000 ist im Sachverhalt klar benannt, ebenso die Verwendung von neuen RHB im Jahr 2 in Höhe von 600, welche als Materialaufwand des Konzerns auszuweisen sind. Unabhängig davon, wieviel verkauft wurde, sind die gesamten Materialaufwendungen als Herstellungskosten der Erzeugnisse auszuweisen.

Entscheidend ist die Herleitung der Bestandsveränderung, die wir uns nachstehend noch einmal ansehen wollen:

Nach dem Sachverhalt verkauft A von den im Jahr 2 hergestellten Erzeugnissen nur die Hälfte; da die Herstellungskosten insgesamt 600 waren (= Anschaffungskosten für die RHB), ergibt sich somit aus Konzernsicht eine Bestandserhöhung von 300.

Damit ist man allerdings noch nicht fertig, da bei B Konzernbestände wie folgt verkauft bzw. nicht verkauft, sondern auf Lager genommen werden:

Nach dem Sachverhalt wird die Hälfte der im Jahr 1 gekauften Vermögensgegenstände verkauft. Diese waren aus Konzernsicht nicht zu 275 zu bewerten, sondern nach Eliminierung der Zwischengewinne nur zu 200. Davon werden 50% eingesetzt, das führt zu einem gegenläufigen Effekt in Höhe von 100 (Bestandsminderung): Aus Konzernsicht wurden Erzeugnisse des Vorjahres wurden eingesetzt.

Außerdem wird von B nur die Hälfte der von A im Jahr 2 erworbenen Vermögensgegenstände an Y verkauft, so dass hier eine Bestandserhöhung eintritt, da es sich um im Jahr 2 erstellte Konzernbestände handelt. Diese ist jedoch nicht mit 50% der bei B angefallenen Anschaffungskosten von insgesamt 480 = 240 zu bewerten, sondern nur in Höhe von 50% der bei A angefallenen Herstellungskosten für diese Vermögensgegenstände, also 150 (also nach Eliminierung der anteiligen Zwischengewinne).

Stellt man die Bestandsveränderungen zusammen, so ergibt sich folgende Ermittlung: 300 – 100 + 150 = 350.

Setzt man diese Bestandserhöhung in die Konzern-GuV ein, dann ergibt sich zusammen mit den orange unterlegten Feldern das Jahresergebnis.

In die Konsolidierungsspalten sind dann die entsprechenden Beträge einzutragen, so dass sich die Summenspalte zeilenweise zur Konzern-GuV rechnet.

Die Lösung dieses Sachverhalts bedarf einer gewissen Routine, die man nur durch wiederholtes Üben solcher Aufgaben gewinnen kann!