Konzernrechnungslegung – Kapitel 7.3

Aufwands- und Ertragskonsolidierung – Beteiligungserträge

Wie kommt es zu Beteiligungserträgen? Beteiligungserträge sind die Gewinne, die von einer Beteiligung ausgeschüttet werden. Grundsätzlich ist die Vorgehensweise wie folgt: Die Beteiligungsgesellschaft stellt nach Abschluss ihres Geschäftsjahres einen Jahresabschluss auf, lässt diesen – ggf. nach Prüfung – feststellen und dann gibt es auf der Gesellschafterversammlung einen Gewinnverwendungsbeschluss. Sieht dieser eine (vollständige oder teilweise) Gewinnausschüttung an die Gesellschafter vor, wird der Gewinn ausgezahlt. Bei den Gesellschaftern wird dieser Mittelzufluss als Beteiligungsertrag ausgewiesen.

Von dieser grundsätzlichen Vorgehensweise gibt es Ausnahmen, auf die später eingegangen wird.

Wenn in einem Konzern alles gut läuft, dann erzielen das oder die Tochterunternehmen jedes Jahr Gewinne, die sie ganz oder teilweise an das Mutterunternehmen ausschütten. Wenn es Tochtergesellschaften gibt, deren Gesellschafterin selbst Tochter eine anderen Unternehmens ist (also eine sogenannte Enkelgesellschaft), dann schüttet die Enkelgesellschaft ihren Gewinn zunächst an ihre Gesellschafterin aus, diese schüttet dann den Gewinn – zusammen mit einem selbst erwirtschafteten Gewinn – an das Mutterunternehmen aus. Die Gliederungstiefe in einem Konzern kann tatsächlich noch weiter gehen, die Enkelgesellschaften können also auch noch Tochterunternehmen halten und so weiter.

Durch die Vollkonsolidierung, also die vollständige Einbeziehung der Gewinn- und Verlustrechnung sämtlicher Tochtergesellschaften in den Konzernabschluss, werden die Ergebnisse sämtlicher Tochtergesellschaften im Konzernabschluss bereits immer in dem Jahr ausgewiesen, in welchem diese entstanden sind. Kommt es also in späteren Jahren zur Ausschüttung dieser Gewinne, so wird bei der jeweiligen Gesellschafterin im Jahr der Ausschüttung ein Beteiligungsertrag vereinnahmt, der aber im Konzernabschluss bereits gezeigt wurde. Dieser Beteiligungsertrag ist also zu eliminieren, weil es sonst zu einer Doppelerfassung der Gewinne kommen würde. Würde man diese Eliminierung nicht vornehmen, so würde der Konzernabschluss sehr verfälscht werden, da die Gewinne von ihrem Betrag her deutlich größer sind als die z.B. auch eliminierungspflichtigen Zwischengewinne!

Das führt zu dem ganz einfach zu formulierenden Grundsatz: Gewinne der Tochtergesellschaften dürfen nur einmal und nicht mehrmals in den Konzernabschluss eingehen; entsprechende Beteiligungserträge sind zu eliminieren.

Gehen wir zunächst von einem Beispiel aus, bei welchem die Erfassung des Gewinns der Tochtergesellschaft bei deren Mutterunternehmen im nächsten Jahr erfolgt:

Beispiel 1: M hält sämtliche Anteile an T, beide Unternehmen bilden also einen Konzern. T erwirtschaftet im Jahr 1 einen Bilanzgewinn von 100, den T im Jahr 2 vollständig an M ausschüttet. Der Bilanzgewinn bei T ist entstanden aus 300 Umsatzerlösen und 200 Aufwendungen. M erfasst entsprechend im Jahr 2 einen Beteiligungsertrag von 100. M hat im Jahr 1 keine Erträge bzw. Aufwendungen erzielt, im Jahr 2 keine weiteren Erträge bzw. Aufwendungen neben dem Beteiligungsertrag. T hat im Jahr 2 keine Erträge bzw. Aufwendungen erzielt. Von Kapitalertragsteuern und ähnlichen Effekten wird aus Vereinfachungsgründen bei den in diesem Kapital besprochenen Beispielen abgesehen.

Nachstehend werden die Geschäftsvorfälle der Jahre 1 und 2 für M und T sowie für die Konzern-GuV einschließlich der erforderlichen Konsolidierungsbuchungen in der bekannten Form dargestellt:

Im Jahr 1 wurde das Ergebnis von T gemäß Sachverhalt ja bei M noch nicht als Beteiligungsertrag ausgewiesen, so dass in diesem Jahr keine Konsolidierung erforderlich ist. In der Praxis gibt es solches Jahr 1 natürlich nur selten, da die Beteiligung an der Tochter meist schon im Vorjahr bestanden hat. Aber für das vorliegende Beispiel ist die Lösung insofern so einfach.

Sehen wir uns das Jahr 2 an, dann ergibt sich folgendes Bild:

Im Jahr 2 muss nun eine Konsolidierung vorgenommen werden: Der Bilanzgewinn der T aus dem Jahr 1 ist nun im Jahr 2 bei M als Beteiligungsertrag „angekommen“ und führt dort zu einem Jahresergebnis. Dieser Bilanzgewinn wurde aber bereits im Vorjahr in der Konzern-GuV gezeigt und darf daher dieses Jahr nicht noch einmal gezeigt werden. Es ist daher eine Umgliederung in den Gewinnvortrag erforderlich. Der Ausweis als Gewinnvortrag im Konzernabschluss ist auch verständlich, ist doch aus Konzernsicht der Bilanzgewinn der T als Teil eines Konzern noch nicht an Dritte (außerhalb des Konzernkreises stehende Gesellschafter) abgeflossen. Hätten die Gesellschafter von T beschlossen, den Gewinn vollständig auf neue Rechnung vorzutragen, wäre im Einzelabschluss von T auch ein Gewinnvortrag in gleicher Höhe ausgewiesen worden.

Ein Konzern ist dadurch definiert, dass das Mutterunternehmen seine Tochtergesellschaften beherrschen kann. Zur Beherrschung gehört auch, dass das Mutterunternehmen beschließen kann, was mit dem Bilanzgewinn der Tochter geschehen soll, ob dieser vollständig ausgeschüttet, vollständig thesauriert oder teilweise ausgeschüttet und teilweise thesauriert werden soll. Das Mutterunternehmen kann dabei auch dafür sorgen, dass die Aufstellung des Abschlusses der Tochter und dessen Feststellung zeitlich fertig ist, bevor der Abschluss der Mutter aufgestellt worden ist und zur Feststellung ansteht. Weil diese Voraussetzungen in der Hand des Mutterunternehmens liegen, kommt es zur Möglichkeit, von der Reihenfolge abzuweichen, dass erst im Jahr 2 der Beteiligungsertrag bei der Mutter erfasst wird. Durch die Beherrschungsmöglichkeit wird die Möglichkeit eröffnet, den Bilanzgewinn der Tochter bereits im Abschluss der Mutter im SELBEN Jahr als Beteiligungsergebnis auszuweisen. In diesem Fall spricht man von einer phasengleichen Gewinnvereinnahmung. Auf die Voraussetzungen, die hier genau gegeben sein müssen, soll hier nicht weiter eingegangen werden, weil wir uns hier auf die Konsolidierungserfordernisse fokussieren wollen.

Beispiel 2: Die Zahlen sind die gleichen wie im Beispiel 1, nur erfasst M das Beteiligungsergebnis von T phasengleich bereits im Jahr 1.

Um die Darstellung in dem gewohnten Schema vornehmen zu können, müssen zunächst geklärt werden, wie diese phasengleiche Gewinnvereinnahmung gebucht wird. Bei T passiert hier für das Jahr 1 nichts. Der Abschluss von T endet mit einem Bilanzgewinn von 100. M will dieses Ergebnis jedoch bereits im Jahr 1 als Beteiligungsertrag erfassen. Die passiert durch folgende Buchung:

Per Forderung gegenüber T an Beteiligungsertrag 100

Wichtig ist, dass T aus diesem Sachverhalt keine Verbindlichkeit gegenüber M ausweist! Es bleibt für T dabei, dass diese erst ihren Abschluss aufstellt und feststellt, und dann im Jahr 2 eine Ausschüttung vornimmt.

Nachstehend findet sich die gewohnte Darstellung:

Der Nebeneffekt dieser Stornierung ist, dass es auch zu keinen Abstimmdifferenzen bei der Schuldenkonsolidierung kommt!

Wenn im Jahr 2 die Ausschüttung tatsächlich vollzogen wird, darf M den Beteiligungsertrag natürlich nicht noch einmal erfassen! Es kommt praktisch nur noch zu einer Verschiebung der hinter dem Bilanzgewinn stehenden liquiden Mittel von der Bilanz T in die Bilanz M. Das löst für Zwecke der Erstellung des Konzernabschlusses jedoch keine Konsolidierungsnotwendigkeit aus.

In Konzern gibt es oft eine Besonderheit, um eine steuerliche Organschaft zu realisieren, wird u.a. ein Ergebnisabführungsvertrag (kurz EAV) abgeschlossen. Dieser besagt, dass jeder Gewinn, aber auch jeder Verlust der Tochtergesellschaft phasengleich als Ertrag bzw. Aufwand bei der Mutter ausgewiesen wird. Die GuV der Tochter endet immer mit einer Null. Die Gefahr einer Doppelerfassung (oder gar Mehrfacherfassung) des Ergebnisses der Tochter besteht bei Vorliegen einer solchen Organschaft nicht, jedoch sind die entsprechenden Buchungen zu konsolidieren, wie das nachstehende Beispiel zeigt:

Beispiel 3: Die Zahlen sind wie im vorangehenden Beispiel, nur besteht zwischen M und T eine Organschaft mit Ergebnisabführung.

Die Darstellung im üblichen Schema sieht wie folgt aus:

Etwas komplizierter wird die Konsolidierung, wenn Minderheitsgesellschafter existieren, die beim Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrages einen Ausgleich dafür bekommen, dass der gesamte Gewinne an die Mehrheitsgesellschafterin abgeführt wird. Dabei kann sich entweder M oder T verpflichten, diesen Ausgleich zu leisten. Aus Konzernsicht werden diese Effekte durch der Ausweis der Beteiligung der anderen Gesellschafter am Ergebnis des Konzerns abgebildet; nur zufällig entspricht der Anteil der anderen Gesellschafter am Jahresergebnis aber dem vertrag fixierten Ausgleich. Auf die Darstellung dieser Fälle soll aber vorliegend verzichtet werden.