Konzernrechnungslegung – Kapitel 5

Zwischenergebniseliminierung

Von Zwischenerfolgen spricht man, wenn durch die Lieferung oder Leistung zwischen in einen Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen (also innerhalb des Konsolidierungskreises) Gewinne oder Verluste (also neutral formuliert „Ergebnisse“) generiert werden. Dass auch in einen Konzernabschluss einbezogene Unternehmen sich untereinander Lieferungen oder Leistungen erbringen, bei denen z.B. ein marktüblicher Gewinnaufschlag berücksichtigt wurde, ist nicht ungewöhnlich. Auch dass überhaupt ein innerkonzernlicher Lieferungs- und Leistungsaustausch stattfindet ist nicht ungewöhnlich; hier denke man an eine Produktionsgesellschaft, welche in verschiedene Länder an dort ansässige Vertriebsgesellschaften liefert oder an Konzernumlagen für konzernintern erbrachte Leistungen. Allerdings kann der Einfluss auf die Konzernunternehmen auch dazu genutzt werden, nicht marktübliche Verrechnungspreise festzulegen, um bewusst Gewinne oder Verluste bei bestimmten Konzerngesellschaften entstehen zu lassen, wo dies für Gespräche mit Banken und oder im Zusammenhang mit länderspezifischer Besteuerung sinnvoll erscheint. Gerade im Steuerrecht gibt es Grenzen der freien Verrechnungspreisgestaltung, dennoch sollen mit der Eliminierung von Zwischenergebnissen auch solche konzernpolitischen Maßnahmen rückgängig gemacht werden.

Zwischenergebnisse sind mit dem Gedanken, dass alle rechtlichen Einheiten innerhalb eines Konsolidierungskreises für Zwecke der Abbildung im Konzernabschluss als fiktiv nur EIN Unternehmen gelten nicht vereinbar. Zwischenergebnisse sind entsprechend herauszurechnen. Es ist abzuwarten, bis sich diese Zwischenergebnisse – z.B. durch Veräußerung aus dem Konsolidierungskreis heraus an Dritte – realisieren. Einer Eliminierung von Zwischenergebnissen folgt später immer eine Realisierung. Dazu können die folgenden Fälle unterschieden werden:

1. Es erfolgen keine Lieferungen von Vermögensgegenständen, sondern es erfolgen Leistungen (z.B. Konzernumlagen, konzerninterne Vermietung).

2. Es erfolgen Lieferungen von Vermögensgegenständen, die aber vom konzerninternen Empfänger noch im gleichen Jahr vollständig weiterveräußert oder vollständig verbraucht (und damit aufwandswirksam) werden.

3. Es erfolgen Lieferungen von Vermögensgegenständen, die vom Empfänger nicht mehr im gleichen Jahr weiterveräußert (aber in den nächsten Jahren verkauft) oder vollständig verbraucht (z.B. Lieferung von Anlagevermögen) werden.

Bevor die Fälle behandelt werden, betrachten wir die Regelung des HGB, wo es in § 304 Absatz 1 heißt:

„In den Konzernabschluß zu übernehmende Vermögensgegenstände, die ganz oder teilweise auf Lieferungen oder Leistungen zwischen in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen beruhen, sind in der Konzernbilanz mit einem Betrag anzusetzen, zu dem sie in der auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellten Jahresbilanz dieses Unternehmens angesetzt werden könnten, wenn die in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen auch rechtlich ein einziges Unternehmen bilden würden.“

Im Fall 1 sind am Konzernbilanzstichtag KEINE Vermögensgegenstände vorhanden, die Zwischenergebnisse enthalten können, weil überhaupt keine Vermögensgegenstände geliefert wurden. Die Leistung (z.B. Vermietungsertrag) wurde mit Zwischengewinn erbracht, da sie keine Vermögensgegenstand darstellt beim empfangenden Unternehmen als Aufwand (z.B. Vermietungsaufwand) erfasst. Sowohl Vermietungsertrag als auch Vermietungsaufwand sind um den Zwischenerfolg „verfälscht“, der Ergebniseffekt aus diesem konzerninternen Geschäft gleicht sich aber aus. Im Kapitel „Aufwands- und Ertragskonsolidierung“ werden wir uns damit beschäftigen, dass natürlich auch der Vermietungsertrag und -aufwand selbst zu eliminieren sind; da diese gleich hoch sind, führt dies aber nicht zu einem Ergebniseffekt.

Im Fall 2 sind am Konzernbilanzstichtag deswegen KEINE Vermögensgegenstände mehr vorhanden, weil diese bis zum Konzernbilanzstichtag veräußert oder verbraucht wurden. Durch die Veräußerung oder den Verbrauch sind entsprechend um den z.B. Zwischengewinn höhere Aufwendungen entstanden. Wie bei Fall 1 gleichen sich die Ergebniseffekte aus. Im Fall des Zwischengewinns erzielt das veräußernde Unternehmen einen um den Zwischengewinn höheren Gewinn im Einzelabschluss, das erwerbende Unternehmen hat in Höhe des Zwischengewinns ein entsprechend geringeres Jahresergebnis. Im Rahmen der Summenbilanz zur Ableitung der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung gleichen sich die Ergebniseffekte aus.

Der Aufwand bei dem empfangenden Unternehmen wäre bei einem Weiterverkauf bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens (§ 275 Abs. 2 HGB) die Position Nr. 5a (Materialaufwand, hier „Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren“) bzw. bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens (§ 275 Abs. 3 HGB) die Position Nr. 2 („Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“). Werden die Vermögensgegenstände verbraucht, kommen verschiedene Aufwandsposten der GuV in Betracht, z.B. sonstige betriebliche Aufwendungen.

Im Fall 3 kann man ZWEI UNTERFÄLLE unterscheiden: Lieferung von Anlagevermögen, welches über einen längeren Zeitraum abgeschrieben wird oder Lieferung von Umlaufvermögen, welches in den nächsten Jahren verkauft wird.

Der Fall der Lieferung des Anlagevermögens weist die folgende Besonderheit auf: Erfolgt im Jahr der Lieferung noch keine Abschreibung, so ist der gesamte Zwischenerfolg zu eliminieren. Ab dem nächsten Jahr startet die Abschreibung; diese ist jedoch durch den Zwischenerfolg verfälscht und muss nun korrigiert werden. Gehen wir z.B. von einem Zwischengewinn von 10% aus, dann ist die Abschreibung ab dem Jahr 2 um diese 10% zu hoch. Diese zu hohe Abschreibung muss ab dem Jahr 2 bis zum Ende des Abschreibungszeitraums jeweils um 10% verringert werden. Dadurch kommt es über die Jahre verteilt zu einer „Realisierung“ des hier angenommenen Zwischengewinns. Ist die Nutzungsdauer beendet, stehen sich der im ersten Jahr eliminierte Zwischengewinn und die in den Folgejahren realisierten Zwischengewinne in Summe in gleicher Höhe gegenüber.

Wenn die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung erstellt wird, ist ab dem Jahr 2 zu beachten, dass die Abschreibung, welche durch den Einzelabschluss des empfangenden Unternehmens für Konzernzwecke „angeliefert“ wird (die sogenannte „Datenmeldung“), um die Abschreibung, die auf den Zwischenerfolg entfällt, korrigiert werden muss.

Für Zwecke der Ermittlung der Konzern-Bilanz ist zu berücksichtigen, dass der Bilanzwert, welcher über die Datenmeldung des empfangenden Unternehmens geliefert wird, um den noch nicht abgeschriebenen Teil des Zwischenerfolgs „verfälscht“ ist. Dieser Betrag ist aber nicht – wie im ersten Jahr – erfolgswirksam anzupassen, sondern ERFOLGSNEUTRAL.

Dabei ist folgende Regel zu beachten: In sämtlichen Vorjahren auf Konzernebene erfolgswirksam angepasste Vorgänge sind in den Folgejahren so lange erfolgsneutral zu wiederholen, bis der den Zwischenerfolg auslösende Vorgang keine Auswirkung mehr hat.

Beispiel für den vorstehend erläuterten UNTERFALL: A und B sind in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen. A liefert zum 31.12. des Jahres 1 an B eine Maschine zum einem Preis von 900 Anschaffungskosten bei A+ 300 Zwischengewinn = 1.200. Bei B wird diese Maschine in das Anlagevermögen übernommen und ab dem Jahr 2 zu jeweils 1/3 linear abgeschrieben.

JAHR 1:

Im Jahr 1 ist am Bilanzstichtag bei B mit der Maschine ein Vermögensgegenstand vorhanden, der aus einer Lieferung eines anderen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens stammt. Der Zwischengewinn beläuft sich auf 300. Dieser ist ergebniswirksam zu eliminieren: Der bei A entstandene Gewinn wird dadurch ausgeglichen; die Gegenbuchung zur Gewinneliminierung ist die Maschine, die bei B zu um 300 erhöhten Anschaffungskosten bilanziert ist. Dabei ist auch der konzernintern erzielte Umsatzerlös zu eliminieren.

Buchungssatz bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens:
(1) Per Umsatzerlöse 1.300 an Materialaufwendungen 1.000 an Maschine 300.

JAHR 2:

Im Jahr 2 schreibt B die Maschine um 1/3 ab, die Abschreibung beläuft sich auf 1.200 / 3 = 400. Davon entfallen 100 (= 1/3 des Zwischengewinns von 300) auf die Abschreibung des Zwischengewinns. Die Abschreibung hätte aus Konzernsicht nur 300 betragen dürfen. Der Restbuchwert der Maschine zum 31.12. des Jahres 2 muss sich aus Konzernsicht auf 900 abzgl. 300 = 600 belaufen. Im Einzelabschluss von B wird die Maschine mit einem Restbuchwert von 1.200 abzgl. 400 Abschreibung = 800 ausgewiesen.

Buchungssatz: Wir wiederholen zunächst nach der oben genannten Regel die erfolgswirksame Buchung des Vorjahres, wobei die Buchungen im Ertrag (Umsatzerlöse) und im Aufwand (Materialaufwendungen) saldiert werden:

(1) Per Eigenkapital (Gewinnrücklagen oder Gewinnvortrag) 300 an Maschine 300.

Nun folgt die Realisierung eines Teils des Zwischengewinns. Nach der vorstehenden Buchung würde die Maschine ohne eine weitere Buchung mit dem folgenden Betrag in den Konzernabschluss eingehen: 800 ist der Wert aus der Datenmeldung von B abzgl. 300 entsprechend Buchungssatz (1) ergibt einen Bilanzwert von 500. Wie abgeleitet muss der Bilanzwert aber 600 betragen. Also muss die folgende Buchung den Bilanzwert um 100 erhöhen. Die Abschreibung aus der Datenmeldung von B ist mit 400 um 100 zu hoch, entsprechend muss mit dem folgenden Buchungssatz die Abschreibung um 100 reduziert werden. Der zweite Buchungssatz lautet daher wie folgt:

(2) Per Maschine 100 an Abschreibungen 100.

JAHR 3:

Im Jahr 3 schreibt B die Maschine erneut um 1/3 (=400) ab, der Restbuchwert beläuft sich somit zum 31.12. des Jahres 3 auf 400. Aus Konzernsicht musst der Wert 300 betragen.

Zunächst werden wieder die erfolgswirksamen Effekte der Jahre 1 und 2 erfolgsneutral wiederholt:

(1a) Per Eigenkapital 300 an Maschine 300 –> das ist die Buchung (1) des Jahres 2
(1b) Per Maschine 100 an Eigenkapital 100 –> das ist die erfolgsneutral wiederholte Buchung (2) des Jahres 2

Buchungssatz (1a) und (1b) kann man auch wie folgt saldieren: Per Eigenkapital 200 an Maschine 200.

Ohne eine weitere Buchung würde die Maschine nun im Konzernabschluss mit 400 (vgl. Datenmeldung von B) abzgl. 200 durch den vorstehenden Buchungssatz ergibt 200 ausgewiesen. Aus Konzernsicht muss der Ansatz aber 300 betragen. Daher ist folgender Buchungssatz erforderlich:

(2) Per Maschine 100 an Abschreibungen 100 –> dieser Buchungssatz entspricht dem Buchungssatz (2) des Vorjahres.

JAHR 4:

Im Jahr 4 schreibt B die Maschine ein letztes Mal mit 400 ab; der Restbuchwert beläuft sich zum 31.12. des Jahre 4 nun auf Null. Auch aus Konzernsicht muss der Wert Null betragen. Dennoch sind Buchungen erforderlich.

Zunächst werden wieder (zum letzten Mal) die erfolgswirksamen Effekte der Jahre 1, 2 und 3 erfolgsneutral wiederholt:

Buchungssätze (1a) und (1b) des Jahres 3 nach Saldierung: Per Eigenkapital 200 an Maschine 200
Buchungssatz (2) des Jahres 3, aber erfolgsneutral: Per Maschine 100 an Eigenkapital

Die beiden vorstehenden Buchungssätze kann man auch wie folgt saldieren: Per Eigenkapital 100 an Maschine 100.

Da der Summenabschluss keinen Wert für die Maschine enthält, diese ist ja vollständig abgeschrieben, würde durch die vorstehende Buchung ein negativer Ansatz für die Maschine in Höhe von 100 entstehend. Dieser Effekt ist durch eine letztmalige Realisation des Zwischengewinns aus der zu hohen Abschreibung zum kompensieren:

(2) Per Maschine 100 an Abschreibungen 100 –> dieser Buchungssatz entspricht wieder dem Buchungssatz (2) des Vorjahres.

JAHR 5:

Im Folgejahr 5 würde sich die Wiederholung aller erfolgswirksam in Vorjahren durchgeführten Buchungen aufheben, dazu muss man diesen Buchungssatz (2) umformen in Per Maschine 100 an Eigenkapital 100 und mit dem im Vorjahr zusammengefassten Buchungssatz für die erfolgsneutrale Wiederholung von Per Eigenkapital 100 an Maschine 100 zusammen betrachten. Daher kann man ab dem Jahr 5 auf diese erfolgsneutrale Wiederholung verzichten.

Bei Fall 3 gibt es eine andere UNTERGRUPPE: Bei dieser erfolgt keine Lieferung in das Anlage-, sondern in das Umlaufvermögen des Unternehmens B. Auch hier soll ein Beispiel dargestellt werden.

Beispiel für die vorstehend genannte Untergruppe: A ist zu 100% an B beteiligt, im Rahmen der Kapitalkonsolidierung ergibt sich kein Unterschiedsbetrag. A hat für 100 Vorräte eingekauft. Die nachstehende Aufstellung zeigt die Situation im Ausgangsjahr, dem Jahr 0.

Im Jahr 1 verkauft A die Vorräte für 120 an B. Bei B werden diese Vorräte im Umlaufvermögen gehalten und noch nicht weiterveräußert. Die Ableitung von Konzernbilanz und -GuV zeigt das nachstehende Bild:

Aus der Lieferung von A an B resultierte ein Zwischengewinn von 20. Dieser ist aus dem Bestand der Vorräte, die bei B lagern, herauszunehmen, um die Vorräte mit den Anschaffungskosten des Konzerns (siehe Bilanz A im Jahr 0) anzusetzen. Die Konsolidierungsbuchung (2) eliminiert den Zwischengewinn aus den Vorräten; als Gegenbuchung wurde hier der Innenumsatz von A an B gewählt; theoretisch hätte man auch den Materialaufwand wählen können. Mit Buchung (3) wird nun der Innenumsatz von 100 mit dem entsprechenden Materialaufwand von 100 verrechnet. Das Jahresergebnis der GuV ist der Saldo von Umsatz und Materialaufwand, würde sich also praktisch von selbst ändern. Damit hier die Zeile aufgeht, kann man die technische Buchung (4) (in rot) vornehmen. Das Jahresergebnis laut GuV ist identisch mit dem Jahresergebnis gemäß Bilanz, es wäre hier einfach mit dem richtigen Betrag von Null zu übernehmen. Um auch in der Bilanz die Zeile rechenbar darzustellen, wird hier auch eine technische Buchung (4) (in rot) vorgenommen.

Im nächsten Jahr liefert A erneut Vorräte an B, welche dort auch dieses Jahr noch nicht weiterveräußert werden. Für diesen Einkauf bei A wird ein Teil der Kasse zunächst in Vorräte umgewandelt, die dann veräußert werden. Die Bilanzen und die Ableitung des Konzernabschlusses ergeben sich wie folgt:

Die beiden Chargen der Vorräte in der Bilanz bei B wurden der Übersichtlichkeit halber in zwei gesonderten Zeilen gezeigt. Entsprechend der in diesem Kapital eingeführten Regel, wird mit Buchungssatz (2) die erfolgswirksame Buchung in den Konsolidierungsspalten erfolgsneutral wiederholt. Bei der Bilanz von A wurde davon ausgegangen, dass das Jahresergebnis als noch nicht realisiert erkannt und entsprechend nicht ausgeschüttet, sondern in den Gewinnvortrag umgegliedert wurde. Dazu besteht keine rechtliche Verpflichtung, diese Annahme erleichtert aber das Verständnis bei der Interpretation der vorgenommenen Buchungen und des Konzernabschlusses. In Jahr 2 entsteht ein neuer Zwischengewinn, der erfolgswirksam eliminiert wird; die Buchungen sind hier entsprechend dem Jahr 1.

Im nachstehend abgebildeten Jahr 3 werden nun die Vorräte durch B vollständig an Dritte veräußert:

Da nunmehr zum Stichtag in den Bilanzen von A und B keine Vorräte mehr vorhanden sind, könnte man davon ausgehen, dass damit auch das Thema „Zwischenergebnis“ erledigt ist. Das stimmt aber nicht! Die Regel, die erfolgswirksamen Konzernbuchungen der Vorjahr sämtlich erfolgsneutral zu wiederholen erinnert daran, dass doch noch etwas gebucht werden muss. Aus Konzernsicht sind die in der GuV von B ausgewiesenen Materialaufwendungen mit 235 um die beiden Zwischengewinne der Vorperioden zu hoch, wie man der Konzernbilanz des Vorjahres entnehmen kann, betrugen die Anschaffungskosten der Vorräte lediglich 190. Dieses ist der Materialaufwand aus Konzernsicht.