Konzernrechnungslegung – Kapitel 2

Welche Unternehmen sind in den Konzern einzubeziehen?

In einen Konzernabschluss sind grundsätzlich das Mutterunternehmen und sämtliche Tochterunternehmen einzubeziehen. Dabei ist es unerheblich, wo die Tochterunternehmen ihren Sitz haben (vgl. auch § 294 HGB). Ausnahmen zu dieser Regel finden sich in § 296 HGB.

Welche Unternehmen alle als Tochterunternehmen anzusehen sind, ergibt sich für einen Konzernabschluss, der nach HGB aufgestellt wird, aus § 290 HGB. In Absatz 1 dieser Vorschrift ist u.a. der Begriff „Tochterunternehmen“ geregelt. § 290 HGB wird also nicht nur herangezogen, um festzustellen, ob ein Unternehmen überhaupt einen Konzernabschluss aufstellen muss, sondern auch zur Klärung der Frage, welche Unternehmen in einen Konzernabschluss einbezogen werden dürfen. Auch wenn die Vorschrift des § 290 HGB auf Anhieb so aussieht, als würde damit nur die Frage der Aufstellungsverpflichtung geklärt, hat diese in der Praxis eine viel weitreichendere Bedeutung: Denn meist ist die Frage unstreitig, dass überhaupt ein Konzernabschluss aufgestellt werden muss. Oft muss aber jedes Jahr neu festgelegt werden, wie der Konsolidierungskreis zu ziehen ist: Hintergrund dafür ist, dass oft Unternehmen dazu erworben oder veräußert werden, oder Beteiligungsquoten an Unternehmen erhöht oder verringert werden mit entsprechenden Auswirkungen auf die Frage, ob der Tatbestand „Tochterunternehmen“ erfüllt ist.

Für IFRS-Abschlüsse regelt sich die Frage der Einbeziehung von Tochterunternehmen nach IFRS 10. Auf diese Regelung soll hier nicht weiter eingegangen werden.

Vorliegend wird vom Begriff des Konsolidierungskreises „im engeren Sinne“ ausgegangen, der die Frage klärt, welche Tochterunternehmen einbezogen werden müssen. In einem weiteren Sinn geht es auch um die Frage, welche weiteren Unternehmen nach besonderen Regelungen in den Konzernabschluss einzubeziehen sind. Darauf wird nachstehend nicht eingegangen.

Welche Einbeziehungswahlrechte gibt es?

Von der Regel, dass grundsätzlich alle Tochterunternehmen in einen Konzernabschluss einbezogen werden müssen, gibt es Ausnahmen. Diese sind für Abschlüsse nach HGB abschließend in § 296 HGB geregelt. Für IFRS gibt es keine entsprechenden Regelungen; hier gilt nur das allgemeine „Materiality“-Prinzip, wonach eine Einbeziehung immer „entscheidungsnützlich“ sein muss, also einen spürbaren Nutzen für die Adressaten des Konzernabschlusses haben muss.

Betrachten wir nachstehend die Regelungen des § 296 HGB. In der Praxis kommt am häufigsten die Regelung des Absatz 2 zur Anwendung. Danach sind Tochterunternehmen nicht einzubeziehen, wenn deren Einbeziehung für die Frage der Vermittlung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung ist.

§ 296 Abs. 2 HGB lautet:

„Ein Tochterunternehmen braucht in den Konzernabschluß nicht einbezogen zu werden, wenn es für die Verpflichtung, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln, von untergeordneter Bedeutung ist. Entsprechen mehrere Tochterunternehmen der Voraussetzung des Satzes 1, so sind diese Unternehmen in den Konzernabschluß einzubeziehen, wenn sie zusammen nicht von untergeordneter Bedeutung sind.“

Wie kann festgestellt werden, ob die Voraussetzung des § 296 Abs. 2 HGB erfüllt ist? Dazu muss man folgende Betrachtung – zumindest in Gedanken – durchführen: Welchen Aussagegehalt hätte der Konzernabschluss mit Einbeziehung des betrachteten Tochterunternehmens und welchen Aussagegehalt hätte dieser ohne Einbeziehung des betrachteten Tochterunternehmens. Unterscheiden sich beide – gedachte – Konzernabschlüsse nur so wenig, dass die Adressaten des Konzernabschlusses voraussichtlich ihre Entscheidungen davon nicht beeinflussen lassen würden, dann ist die Voraussetzung des § 296 Abs. 2 Satz 1 HGB erfüllt.

Wie deutlich die Beeinflussung des Konzernabschlusses ist, hängt von vielen Faktoren ab. Wichtig sind sicher Größenverhältnisse zwischen dem betrachteten Tochterunternehmen und dem Konzernabschluss ohne Einbeziehung dieses Tochterunternehmens. Es kommt aber auch auf den Umfang der Konsolidierungen an, die erforderlich wären bei einer Einbeziehung.

Beispiel: Bei dem betrachteten Tochterunternehmen handelt es sich um eine Einkaufsgesellschaft mit einer nicht unwesentlichen Zahl an Mitarbeitenden und einem bedeutenden Anteil an des gesamten Einkaufskosten des Konzerns. Die Gewinnmarge der Einkaufsgesellschaft folgt steuerlichen „cost plus“-Prinzipien mit der Folge, dass der Gewinn im Vergleich zum Konzernergebnis nicht erheblich ist. Die Bilanz der Einkaufsgesellschaft enthält keine wesentlichen Posten.

Auf Anhieb würde man denken, dass die Einkaufsgesellschaft aufgrund ihres erheblichen Anteils im Einkaufsprozess eine Tochtergesellschaft ist, auf deren Einbeziehung nicht verzichtet werden darf. Überlegt man sich jedoch, welche Konsolidierungen erforderlich wären und wie sich das Bild danach darstellt, kann man zu dem Schluss kommen, dass die Ertragslage des Konzerns nur geringfügig anders dargestellt wird (die Marge der Einkaufsgesellschaft würde fehlen), die Vermögens- und Finanzlage jedoch gar nicht negativ beeinträchtigt werden würde. Da der Wareneinstand der einkaufenden Gesellschaft gegen die Umsatzerlöse der Einkaufsgesellschaft zu verrechnen wäre, würden die originären Kosten der Einkaufsgesellschaft in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung gezeigt. Hier würden also neben den Einkaufskosten der Einkaufsgesellschaft neu die Personal- und Sachkosten der Einkaufsgesellschaft hinzukommen; die Materialkosten wären dann entsprechend geringer. Dieser Effekt wäre zu betrachten zur Frage der Entscheidung über eine Einbeziehung. Die Entscheidung kann dabei natürlich nur im Einzelfall unter Berücksichtigung der tatsächlichen Zahlen getroffen werden.

Weitere Einbeziehungswahlrechte ergeben sich aus § 296 Abs. 1 HGB:

„Ein Tochterunternehmen braucht in den Konzernabschluß nicht einbezogen zu werden, wenn
1. erhebliche und andauernde Beschränkungen die Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens in bezug auf das Vermögen oder die Geschäftsführung dieses Unternehmens nachhaltig beeinträchtigen,
2. die für die Aufstellung des Konzernabschlusses erforderlichen Angaben nicht ohne unverhältnismäßig hohe Kosten oder unangemessene Verzögerungen zu erhalten sind oder
3. die Anteile des Tochterunternehmens ausschließlich zum Zwecke ihrer Weiterveräußerung gehalten werden.“

Ein häufiger Anwendungsfall für Fall 1 ist die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens bei der Tochtergesellschaft. In diesem Fall übernimmt ein Insolvenzverwalter die Geschäftsführung und die formale Geschäftsführung ist solange „außer Kraft gesetzt“. Andere Fälle wären in bestimmten Ländern möglich, wo der Zugriff aus politischen Gründen begrenzt wird.

Die Fälle zu 2. werden praktisch nicht häufig anzutreffen sein, da Akquisitionen immer einen zeitlichen Vorlauf haben und es daher möglich ist, die Frage der erstmaligen Einbeziehung vorzubereiten. Zu einer zeitlichen Verzögerung kommt es daher normalerweise nicht. Nur falls das ausnahmsweise nicht der Fall ist, dann bedeutet diese Regelung, dass dann im Zweifel der Konzernabschluss lieber früher offengelegt werden soll statt noch auf das neue Tochterunternehmen zu warten, da frühere Information oft besser ist als eine spätere vollständigere Information. Das Kostenargument hat wieder etwas mit der Entscheidungsnützlichkeit zu tun, da auch Informationsbeschaffung ihren Preis hat, soll hier eine Abwägung stattfinden. Diese Regelung sollte nur sehr selten zur Anwendung kommen, denn welcher Konzern will dieses Argument schon offenlegen!

Die Fälle zu 3. sollen folgendes Problem vermeiden: Durch den Erwerb eines Tochterunternehmens wird die Darstellung der organischen Entwicklung des Konzerns zwangsläufig gestört, weil dieser Zuwachs durch Akquisition erfolgt ist und eben nicht aus dem normalen Geschäftsprozess. Daher sind in solchen Fällen Angaben zu machen, die eine Vergleichbarkeit ermöglichen; man stellt entweder wesentliche Vorjahreszahlen so dar, dass diese so tun, als wäre das Tochterunternehmen schon im Vorjahr Teil des Konzerns gewesen, oder man stellt die aktuellen Zahlen so dar, wie sie sich ohne das neu erworbene Tochterunternehmen ergeben würden. Die Regelung möchte nun folgende Situation vermeiden: In einem Jahr erfolgt die Akquisition mit entsprechender Erläuterung der Unstetigkeit, bald darauf, ggf. schon im nächsten Jahr erfolgt der Verkauf der neuen Tochter mit wieder einer Erläuterung der Unstetigkeit. Steht also von vornherein fest, dass eine Weiterveräußerung erfolgt, dann kann auf die Einbeziehung verzichtet werden. Natürlich ist die Weiterveräußerungsabsicht zu belegen, damit kein Missbrauch mit dieser Regelung begangen wird.