Konzernrechnungslegung – Kapitel 3

Vorbereitung der Einzelabschlüsse zum Zwecke der Einbeziehung (u.a. Währungsumrechnung)

Der Konzernabschluss wird aus den Einzelabschlüssen der zum Konsolidierungskreis gehörenden Unternehmen zusammengesetzt. Entsprechend der „Fiktion der rechtlichen Einheit“ müssen diese Einzelabschlüsse so aufgestellt sein, als wenn die verschiedenen zum Konsolidierungskreis gehörigen Unternehmen von vornherein nur eine Art „Abteilung“ des Mutterunternehmens gewesen wären. Da die Rechnungslegung innerhalb eines Unternehmens nach einheitlichen Vorgaben erfolgt, müssen diese einheitlichen Vorgaben konsequenterweise auch auf die Einzelabschlüsse aller einbezogenen Unternehmen angewendet werden.

Auf welche Bereiche erstrecken sich die einheitlichen Vorgaben und warum sind diese überhaupt erforderlich? Die deutschen Vorschriften der Rechnungslegung enthalten eine Anzahl an expliziten Wahlrechten im Bereich des Bilanzansatzes (z.B. das Aktivierungswahlrecht für selbsterstellte immaterielle Anlagewerte, vgl. § 248 HGB) und im Bereich der Bewertungsvorschriften (z.B. Teil- oder Vollkostenansatz im Bereich der Herstellungskosten, vgl. § 255 HGB). Auch hinsichtlich des Ausweises, also der Gliederung bestehen Wahlrechte (z.B. Entscheidung über Gesamt- oder Umsatzkostenverfahren, vgl. § 275 HGB). Darüber hinaus besteht eine Vielzahl an Ermessensentscheidungen (z.B. Schätzung der Nutzungsdauer für die planmäßige Abschreibung, vgl. § 253 HGB). Wie mit diesen Fragen umgegangen werden soll, wird üblicherweise in einer Bilanzierungsanweisung für die Rechnungswesenabteilung festgelegt.

Der Gedanke ist nun auf die in den Konzernabschluss einzubeziehenden Tochterunternehmen zu übertragen. Handelt es sich um Tochterunternehmen mit Sitz im Inland, so ist der Rechtsrahmen grundsätzlich bekannt und es sind nur Details abzustimmen. Bei Gesellschaften außerhalb vom Inland, aber mit Sitz in der Europäischen Union, besteht durch die Harmonisierung der Rechnungslegung innerhalb der Europäischen Union zumindest in weiten Teilen eine große Ähnlichkeit. Noch komplizierter wird es, wenn Tochterunternehmen mit Sitz außerhalb der Europäischen Union einbezogen werden.

Sonderfälle ergeben sich z.B., wenn die Tochtergesellschaften einen abweichenden Bilanzstichtag aufweisen.

Eine besondere Situation liegt auch vor, wenn die Abschlüsse der Tochterunternehmen nicht in der Währung des Euro aufgestellt werden. Dann ist eine Währungsumrechnung erforderlich.

Beschäftigen wir uns nachstehend in diesem Kapitel noch etwas ausführlicher mit der Währungsumrechnung. Grundsätzlich wären hier zwei Verfahren möglich:

1. Jeder Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung des ihren Abschluss nicht in Euro aufstellenden Tochterunternehmens wird z.B. mit dem Stichtagskurs, der für den aufzustellenden Konzernabschluss gilt, umgerechnet. Vorteil: einfach und der Zusammenhang zwischen der Bilanz und der GuV (das Jahresergebnis der GuV muss identisch sein mit dem Jahresergebnis laut Bilanz) bleibt erhalten und die Bilanzsummen auf Aktiv- und Passivseite bleiben gleich.

2. Man versucht, die Fiktion der rechtlichen Einheit möglichst konsequent umzusetzen. Wären die Tochterunternehmen von vornherein nur Abteilungen des Mutterunternehmens gewesen, dann wäre jedes Geschäft, welches die Tochter in der Vergangenheit seit Konzernzugehörigkeit getätigt hat, wie ein auf fremde Währung lautendes Geschäft in einem Einzelabschluss in Euro umgerechnet worden. Nachteil: Posten der Bilanz und der GuV werden zu unterschiedlichen Kursen umgerechnet und die zu 1. genannten Vorteile bestehen nicht mehr; es muss mit „Unterschiedsbeträgen“ in der Bilanz und in der GuV gearbeitet werden, um die zu 1. genannten Anforderungen wieder herzustellen. Wir werden uns das gleich an einem praktischen Beispiel ansehen.

Die gesetzlichen Anforderungen an die Währungsumrechnung im Konzern folgen (leider) keinem der beiden vorstehend genannten Verfahren, sondern versuchen einen Kompromiss.

In § 308a HGB heißt es:

„Die Aktiv- und Passivposten einer auf fremde Währung lautenden Bilanz sind, mit Ausnahme des Eigenkapitals, das zum historischen Kurs in Euro umzurechnen ist, zum Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag in Euro umzurechnen.

Die Posten der Gewinn- und Verlustrechnung sind zum Durchschnittskurs in Euro umzurechnen.

Eine sich ergebende Umrechnungsdifferenz ist innerhalb des Konzerneigenkapitals nach den Rücklagen unter dem Posten „Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung“ auszuweisen.

Bei teilweisem oder vollständigem Ausscheiden des Tochterunternehmens ist der Posten in entsprechender Höhe erfolgswirksam aufzulösen.“

Die Bilanz ist – mit Ausnahme des Eigenkapitals – zum Stichtagskurs umzurechnen; insoweit wird dem oben zuerst genannten Verfahren gefolgt. Dadurch, dass das Eigenkapital aber mit einem anderen Kurs umzurechnen ist, kommt es zwangsläufig immer zu einem Unterschiedsbetrag in der Bilanz, welche der Gesetzgeber „Umrechnungsdifferenz“ nennt und für die ein gesonderter Ausweis festgelegt wird. Diese Umrechnungsdifferenz kann positiv oder auch negativ sein; sie wird aber immer auf der Passivseite ausgewiesen.

Die Gewinn- und Verlustrechnung ist als Näherung zu den unterjährig tagesaktuell geltenden Kursen mit dem Durchschnittskurs umzurechnen. Hier wird also dem vorstehend unter Ziffer 2 genannten Verfahren gefolgt, wenn auch in vereinfachter Form. Wie konkret der Durchschnitt zu bilden ist, ob das auf Jahres-, Monats- oder gar Tagesbasis zu erfolgen hat, wird im Gesetz nicht näher festgelegt. Die Durchschnittsbildung auf Basis von 12 Monatswerten dürfte in der Praxis der übliche Weg sein.

Da das Ergebnis der Gewinn- und Verlustrechnung durch den unterschiedlichen Kurs nicht zum Ergebnis gemäß Bilanz passen würde, muss das Ergebnis innerhalb der GuV durch einen Unterschiedsbetrag (Währungskursgewinn oder Währungskursverlust) ausgeglichen werden; der Betrag, der sich gemäß Bilanz ergibt, ist insofern maßgeblich.

Beispiel: In der nachstehenden Aufstellung ist eine Bilanz und eine Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) in LW (= Landeswährung) angegeben. Die Posten der Bilanz sollen mit dem Kurs von 2 multipliziert EUR ergeben; nur das gezeichnete Kapital soll mit dem Kurs von 1 umgerechnet werden. Die GuV ist mit einem Durchschnittskurs von 1,5 umzurechnen.

Es ergeben sich sowohl in der Bilanz als auch in der GuV Umrechnungsdifferenzen. Wichtig ist, dass der Jahresüberschuss lt. Bilanz dem Jahresüberschuss lt. GuV entspricht; in die GuV ist eine Umrechnungsdifferenz einzufügen, so dass das Ergebnis der GuV zum Ergebnis gemäß Bilanz passt.

Mit roten Einrahmungen sind zum einen die Kurse markiert, die ungleich 2 sind und daher zu Umrechnungsdifferenzen führen, zum anderen die Jahresüberschüsse, die nicht nur in Landeswährung, sondern auch in EUR gleich sein müssen.